四、或有事项的审计程序
1、向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。
2、向被审计单位管理当局索取对下列事项的资料，作必要的审核和评价：
第一，被审计单位管理当局的书面声明，保证其以按照会计准则和有关财务制度的规定，对其全部或有事项作了适当的反映。
第二，被审计单位现存的有关或有事项的全部文件和凭证，判断是否确属或有损失，损失金额是否可以合理估计。
第三，被审计单位与银行之间的往来函件，以查找有关应收账款抵借、通融票据背书和对其它债务的担保。
第四，被审计单位的债务说明书，其中，除其他债务说明外，还应包括或有事项的说明，即说明已知的或有事项均已在财务报表中作了适当披露。
3、向被审计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取法律顾问或律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日期存在的或有事项的确认证据。
4、复核上期和被审期间税务机构的税收结算报告。从报告中或许能发现被审计单位有关纳税方面可能存在的争执之处。如果税款拖延时间较久，发生税务纠纷的可能性较大。
5、向与被审计单位有业务往来的银行寄发函有要求银行提供被审计单位或有事项的函证书。银行函证可以反映应收票据贴现情况和为其他单位的银行借款进行担保的情况（包括担保事项的性质、金额、但保期间等）。
如果被审计单位为上市公司，则在审计其担保事项时还应注意：
（1）检查被审计单位是否存在为控股股东及持股50％以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保；
（2）复核被审计单位对外担保总额是否超过最近一个会计年度合并财务报表净资产的50%；
（3）检查被审计单位是否存在直接或间接为资产负债率超过70％的被担保对象提供债务担保；
（4）检查被审计单位在对外担保时是否要求对方提供反担保，判断反担保的提供方是否具有实际承担能力。
6、审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位历次董事会会议纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证等方面的记录。
7、复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。
8、查询被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理当局询问。承诺是指由合同或协议引起的义务，在未来的特定期间内，只要特定条件达到，即发生利益流出。
9、确定或有事项的确认和计量是否符合规定，会计处理是否正确。
《企业会计准则第13号——或有事项》规定：预计负债的计量分为初始计量和后续计量，初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，并应考虑货币时间价值，后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应做相应调整。比如：A公司涉及一起跨年度诉讼，上年度预计负债为100万元，本年度末由于该诉讼发生重大变化，（法院已判决由A公司赔偿200万元），在这种情况下，A公司应对原预计负债100万元做出调整，期末确认的预计负债金额应为200万元。
（1）根据规定，企业对外提供担保可能产生的负债，如果符合有关确认条件，应当确认为预计负债。
在担保涉及诉讼的情况下，如果企业已被判决败诉，则应当按照法院判决的应承担的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出（不含诉讼费，下同）；如果已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级人民法院裁定暂缓执行，或者由上一级人民法院发回重审等，企业应当在资产负债表日，根据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出；如果人民法院尚未判决，企业应向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计担保损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出。
（2）实际发生损失金额与已计提的预计负债之间的差额，应分别情况处理：
①企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入当期营业外支出或营业外收入。
②企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，本应当能够合理估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失，但企业所做的估计却与当时的事实严重不符，应当视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。
③企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理确认和计量因担保诉讼所产生的损失，因而未确认预计负债的，则在该项损失实际发生的当期，计入当期营业外支出或营业外收入。
（3）资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的担保诉讼事项，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。
10、确定或有损失事项披露是否恰当。
对于通过或有事项所确认的负债，应在资产负债表上单独列项反映，与所确认负债有关的费用或者支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。并在附注中披露：预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
企业还应在财务报表附注中披露：
（1）或有负债的种类及其形成原因。包括：①已贴现商业承兑汇票的或有负债；②未决诉讼、仲裁形成的或有负债；③为其他单位提供债务担保形成的或有负债；④其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。
（2）经济利益流出不确定性的说明。
（3）或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。
（4）对于或有资产，企业既不予以确认，一般也不应在财务报表附注中披露。但或有资产很可能带来经济利益时，则应在附注中披露形成的原因；如能预计其财务影响，还应对此作相应的披露。
11、向被审计单位管理层获取书面声明，保证其已按照企业会计准则的规定，对其全部或有事项作了恰当反映。
五、或有事项审计结果对审计意见的影响
通过审计，如果发现存在应调整或披露的或有事项，而被审计单位拒绝调整或披露，注册会计师应出具保留或否定意见的审计报告。对被审计单位已经披露的或有事项，且不影响已发表的审计意见，注册会计师应出具带强调事项段的审计报告。
第四节持续经营审计
一、持续经营假设的含义
持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清算债务。这里的可预见的将来，通常是指资产负债表日后12个月。企业正常的会计核算在是持续经营假设这一会计核算的基本前提下进行的。
在持续经营假设下，企业所持有的资产将在正常的经营过程中被耗用、出售或转换，而其所承担的债务，也将在正常的经营过程中被清偿。正是由于持续经营假设的存在，会计分期才成为必要，历史成本原则、权责发生制原则、配比原则、划分资本性支出与收益性支出原则才可以在正常的会计核算中予以贯彻。
如果持续经营假设不存在或不合理，则财务报表将面目全非。因此，注册会计师如何在审计过程中考虑被审计单位持续经营问题，提高自身的风险意识，是非常重要的。我国制定了《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》进行具体规范。
二、持续经营假设审计的一般原则
1、在计划和实施审计程序以及评价其结果时，注册会计师应当考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性。
2、考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，注册会计师需要运用职业判断。
3、注册会计师不得对未来事项的可实现程度作出保证。由于管理层对持续经营能力的评估以及针对评估结果作出的应对计划，多是对某些事项或情况的未来结果作出的判断，因而具有较大的不确定性。注册会计师在执行财务报表审计业务时，不得对被审计单位是否具有持续经营能力和管理层作出应对计划的可实现程度作出保证。
4、注册会计师的责任是注册会计师在执行财务报表审计业务时，考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性。但未提及持续经营能力存在重大不确定性的审计报告，不应被视为注册会计师对被审计单位能够持续经营作出的保证。管理层的责任根据适用的会计准则和相关会计制度的规定评估被审计单位的持续经营能力。《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，“企业应当以持续经营为前提，根据实际发生的交易和事项，按照《企业会计准则——基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。以持续经营为基础编制的财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实。”因此，管理层应当根据会计准则和相关会计制度的规定，对持续经营能力作出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。
三、持续经营假设的审计目标
1、确定被审计单位持续经营假设是否合理、恰当；
2、根据被审计单位是否具备持续经营能力的情况，确定财务报表项目的分类及计价基础是否需作调整。
四、持续经营假设的审计程序
（一）计划审计工作与实施风险评估程序
被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。注册会计师应当予以关注。
1、在财务方面导致持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况有：
（1）资不抵债；
（2）债务违约，包括无法偿还到期债务、无法偿还即将到期且难以展期的借款以及存在大额的逾期未缴税金；
（3）现金流量困难；
（4）过度依赖短期借款筹资；
（5）大股东长期占用巨额资金；
（6）累计经营性亏损金额巨大；
（7）无法继续履行重大借款合同中的有关条款；
（8）存在大量不良资产且长期未作处理；
（9）重要子公司无法持续经营且未进行处理；
（10）无法获得供应商的正常商业信用；
（11）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；
（12）存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。
2、在经营方面导致持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况有：
（1）关键管理人员离职且无人代替；
（2）主导产品不符合国家产业政策；
（3）失去主要市场、特许权或主要供应商；
（4）人力资源或重要原材料短缺。
3、在其他方面导致持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况有：
（1）严重违反有关法律、法规或政策；
（2）异常原因导致停工、停产；
（3）有关法规或政策的变化可能造成重大不利影响；
（4）营业期限即将到期且无意继续经营；
（5）投资者未履行义务，并有可能造成重大不利影响；
（6）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。
在整个审计过程中，注册会计师应当始终关注可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。如果识别出这些事项或情况，除实施进一步程序外，注册会计师还应当考虑其是否影响评估的重大错报风险。具体步骤如下：
第一步了解被审计单位。
在了解被审计单位时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。由于多数经营风险最终会产生财务后果，从而影响财务报表，因此，《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》要求注册会计师应当了解被审计单位的目标和战略，以及可能导致财务报表重大错报的经营风险。
第二步复核初步评估。
如果管理层已对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当复核该初步评估，以确定管理层是否识别出重大疑虑事项或情况，并复核管理层提出的应对计划。
如果管理层没有对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在重大疑虑事项或情况，并提请管理层对持续经营能力作出评估。
第三步评估重大错报风险。
注册会计师应当考虑在实施风险评估程序时识别出的事项或情况对重大错报风险评估的影响，及其对进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。
如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险是与财务报表整体广泛相关，从而影响多项认定。因此，注册会计师应当针对评估的因持续经营问题导致的财务报表层次重大错报风险，确定总体应对措施，如向审计小组提供更多的督导，对拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围作出总体修改等。