中美税收协定中电子商务常设机构的研究
郁晓（27）
摘要：本文介绍了OECD税收范本对电子商务常设机构的判断规范，分析了中美两国的态度，并以中美税收协定为例，探讨电子商务常设机构的判定标准的修订及其对相关国家可能带来的税务影响。
关键词：常设机构税收协定服务器
一、引言
《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（下简称《中美税收协定》）于1984年签订，标志着中美双方国际税务合作关系的正式成立。《中美税收协定》的签订距今已近30年，当时尚未出现电子商务，协定中的常设机构的判断标准是在传统商务的环境下制定的，并不适合电子商务。目前，我国和大多数国家一样，尚无关于电子商务常设机构的判断标准、规范。
本文将以中美税收协定为例，探讨电子商务常设机构的判定标准及其对相关国家可能带来的税务影响。中美两国均为政治、经济大国，肩负着对全世界、全人类负责的大任，中美两国如何解决电子商务国际税收问题将成为其他国家的借鉴。
二、中美税收协定的“常设机构”
1984年4月30日，中美签订了《中美税收协定》和《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的协定书》（下简称《中美税收协定协定书》）。1986年5月10日中美两国财政部代表签订了《中美税收协定的协定书第七条解释的议定书》。《中美税收协定》以OECD税收范本和美国财政部的税收典范为基础，互惠互利，适用于缔约国双方的居民。
中美双方在常设机构的判断标准及其重要性上，达成了共识。乔治·P.斯图兹（GeorgeP.Schultz），时任美国国务卿，在提交《中美税收协定》给里根总统的信中写道：“投资者在中国从事经济活动之前，应当清楚将要承担的所得税负。《中美税收协定》规定，当且仅当企业利润归属于中国的常设机构时，企业利润才由中国征收所得税。”
《中美税收协定》第五款对常设机构进行了定义，即“常设机构”指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。协定规定“常设机构”特别包括：
（一）管理场所；
（二）分支机构；
（三）办事处；
（四）工厂；
（五）作业场所；
（六）矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。
在常设机构的判断标准上，《中美税收协定》特别规定了不属于常设机构的六种情况：
（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；
（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
（四）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；
（五）专为本企业进行任何其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；
（六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。
协定规定的常设机构限于有固定经营场所或者在缔约国从事经营活动达到一定时期的，但如果固定营业场所的全部活动属于准备性或辅助性的活动，则不属于常设机构。20世纪90年代起，电子商务蓬勃发展，电子商务和传统商务存在着较大的差异，电子商务的常设机构和传统商务的常设机构也有着较大的不同，签订于“前电子商务”时代的《中美税收协定》未对此做及时调整。例如，非居民卖家（个体商户）通过网站或服务器，提供货物或劳务给我国消费者，这个网站或服务器能构成常设机构吗？目前，我国税法或税收协定对此尚处于空白。
三、OECD税收范本中的电子商务“常设机构”
《中美税收协定》的常设机构的定义与OECD税收范本基本相同。20世纪90年代以来，OECD积极开展电子商务税收研究，2000年12月22日，OECD财政委员会发布了《电子商务下常设机构定义的应用说明》（28），对O ECD税收范本注释第五款常设机构进行了修订，增加了电子商务环境下的常设机构的判断标准。O ECD税收范本是国际税收协定的蓝本之一，《中美税收协定》是参照OECD税收范本签订的，未来的修订也将以它为依据。
修订后的OECD税收范本注释第五款规定：“网站本身不构成常设机构。”OECD认为，网站是由软件和数据组成，不属于有形资产，不具备构成常设机构的基本要素。而服务器是有形资产，坐落于某一实际地点，无论服务器是企业自有的，还是租赁的，这一地理位置可被认定为“企业的固定地点”，即可构成常设机构。
企业员工是否在服务器所在地出场不是判断常设机构的一个必要条件，如果一个网站自动完成支付、销售、传输等业务，没有员工出场，因网站具有销售功能，这类服务器也必须被认定为常设机构。例如自动销售电话卡的网站，当消费者点击“支付”按钮时，网站自动链接到第三方支付平台（Paypal、Bidpay、支付宝财付通等），付款成功后，第三方支付平台传输信号给该网站，网站自动发一个pin number给消费者，消费者凭这个pin number即可打电话。整个销售行为自动完成，没有员工出场，但由于网站完成了销售业务，具有销售功能，该服务器可判断为常设机构。
如果企业自己不经营管理服务器，由网络服务商托管服务器，因企业不拥有服务器的控制权，服务器的所在地不是企业的经营地，故这类服务器不应视为常设机构。
OECD认为，电脑设备仅当满足相对“固定性”的条件，方可构成常设机构（29）。服务器具有可移动性，故必须位于同一地点超过12个月，才能构成常设机构。
与传统商务的常设机构概念一样，准备性质和辅助性质的场所不属于常设机构。如果企业通过服务器从事的活动仅限于准备性或辅助性的劳务，即使服务器长期位于某一固定地点，也不构成常设机构。而判定企业的网络业务是否属于准备性或辅助性的，需要具体分析网络业务对企业整体业务的作用。OECD税收范本列举了准备性、辅助性的电子商务活动：
在供应商和消费者之间提供沟通渠道；为货物或劳务做广告；出于安全和效率目的，通过镜像服务器转换信息；为企业收集市场数据、资料；为企业收集供应信息。
需要注意的是，当前有不少提供这类准备性、辅助性活动的第三方平台，如阿里巴巴、eBay和Amazon，如果境外企业通过第三方平台获取供销信息，线下完成交易，这个境外企业是否应按OECD的新标准来判断常设机构呢？笔者认为，不可以。因为这个境外企业并没有拥有服务器控制权，企业仅仅是改变了信息获得的方式，将传统的电话、报刊方式改为第三方平台，第三方平台的本质是独立的代理人。故不得扩大标准的使用范围。
如果通过计算机设备完成的活动对企业的整体业务有着重要的、显著作用，这些活动就不是准备性、辅助性的活动，这些计算机设备就构成了常设机构。OECD范本规定，当通过服务器完成的业务属于企业的核心业务（core activities）时，服务器就被认定为常设机构，由服务器所在国行使地域管辖权。例如，OECD注释中提到了“e-tailer”的概念，即依托互联网销售货物的零售商，e-tailer的网络业务不一定都是非准备性、辅助性的，我们需要对e-tailer的主营业务和网络业务性质综合考虑。如果e-tailer的服务器仅仅用于广告、提供信息、展示分类等，属于准备性、辅助性业务，服务器就不构成常设机构。
OECD范本规定，独立服务提供商（ISPS）（即网站的托管商）不构成常设机构。网站托管商没有权利代表所托管的企业签订合同，而且同时托管众多企业，故是独立代理人，不符合范本第五款“非独立代理人标准”，不得作为常设机构。总之，网站托管商和网站不具备构成常设机构的要素。
四、中美对OECD新标准的态度
作为OECD主要成员国之一的美国，多次在公开场合中表示将遵循OECD的规范建议来修订对外税收协定。美国多次声称，OECD是全球解决电子商务国际税收问题的领导机构，美国完全拥护和支持OECD的有关结论和判断标准。
2000年，美国电子商务顾问委员会（The Advisory Commission on Electronic Commerce）提交国会一份报告，明确赞成《OECD电子商务税收框架》中的原则、标准、规范；支持O ECD举办的电子商务国际税收论坛、加强这些问题的国际间对话、促成国际共识早日达成。
有意思的是，美国财政部对OECD新标准的态度曾有180度的变化。1999年，即美国电子商务顾问委员会提交这份报告的前一年，美国财政部发布了一份报告，反对OECD将服务器作为常设机构。理由是：服务器可以在全球的范围内轻易地、随意地搬移，服务器的使用者往往对其实际地理位置不关心。此外，在判断美国企业的居民身份和交易的归属上，服务器往往与利润的产生没有显著的相关性。美国财政部最担心的是，如果服务器可作为常设机构，很多美国境内的外国公司纷纷将服务器搬离美国，逃避美国的地域管辖权。2000年，美国电子商务顾问委员会发布了报告，完全赞同OECD原则。“9·11”之后，美国财政部改变了起初的反对将服务器作为常设机构的态度，转而支持OECD的这一观点，并认为遵从OECD税收范本有利于明确税收管辖权，有利于电子商务税收协定的修订，最终增加美国的税收收入。笔者认为，“9·11”之后，反恐成为了美国的重大国策之一，OECD税收范本中的原则有利于追踪、打击恐怖分子，美国从税收情报交换的反对者变成了积极的推行者，美国财政部对常设机构判断标准的态度出现前后截然不同，这大概是主要的原因。
随着我国政治、经济力量的日益强大，我国成为了全球第二经济大国，是对世界政治经济、全人类历史负责的大国。中美税收协定的修订将成为其他国家参照、表率。尽管我国不是OECD的正式成员，近年来我国每年以观察员的身份参加OECD电子商务税收论坛，表明了我国对OECD税收范本的关注和认可。
我国与美国均认为不应单独开征电子商务税收，但部分国际税收协定需重新修订，以适应电子商务经营环境；电子商务与传统商务应享有相同的税收待遇，电子商务税负不应比传统商务重。
五、结论
美国电子商务顾问委员会的报告表明了美国将不会出台与O ECD范本不一致的电子商务税法；在常设机构的判断标准上，美国也不会制定自己的电子商务常设机构判断标准。我国与美国在这方面上保持默契。
《中美税收协定》是以OECD税收范本为基础签订的，中美双方均参加了OECD的电子商务国际税收问题的论坛，肯定了OECD在国际税收问题发挥的领导作用，《中美税收协定》的修订也将参照OECD范本。OECD范本认为，网站的出场地并非常设机构的所在地，服务器的所在地才是常设机构的所在地。因此，只有位于中国或美国的服务器才可能被中国或美国认定为常设机构，服务器的所有者向服务器的所在国缴纳所得税。如果中美跨国企业在对方境内设有服务器，并通过该服务器从事有价值意义的经济活动，将有可能被对方国家课税。21世纪以来，美国企业持续扩大对中国市场的投入，中国企业进入美国市场日益增多，这些跨国公司期望尽快修订电子商务常设机构互惠条款，相信在不久的将来，中美双方将共议这一问题。
美国认为在达成电子商务税收的国际共识之前，不应修订国内税法。但是当前有很多国家出于自身的政治、经济立场，从不同的法律、税收概念出发，各自制定不同的规范，将阻碍国际共识的达成。此外，OECD的电子商务常设机构标准不利于发展中国家，在这一标准下，只有当服务器实际坐落于某一国家时，该国才能对电子商务企业征税。由于发达国家的基础条件比较好，电商企业更愿意将服务器放置于发达国家，由发达国家行使税收管辖权，虽然发展中国家也是部分购买者的居住国，却不得课税。这也是国际共识需要解决的问题。
我国基本公共服务非均等化现实的成因分析（30）
张雪平
摘要：基本公共服务均等化是政府公共管理的基本目标，但非均化却是现实。本文着重分析了我国存在明显的基本公共服务非均等化的现实，并从与民生最相关的医疗保健和公共教育经费二个方面给予数据支持，其非均等化还主要体现在城乡和地区之间。在此基础上，从“公共服务投入、经济潜力差距加大、地方财力差距加大、转移支付制度不健全”等四个方面重点剖析了内在的主要成因。
关键词：基本公共服务均等化非均等化转移支付
一、我国基本公共服务的非均等化现实
（一）基本公共服务城乡差距巨大
基本公共服务存在严重的城乡差异，我国城乡居民人均用于医疗保健支出的情况看，城乡之间的对比差距相当大。首先是农村居民中用于医疗保健支出占消费性支出的比重逐年在提高，上世纪90年代大概在5%左右，而进入新世纪以来，比重逐步提高，2009年后突破7%。这一比例高于城镇居民的支出水平。
人均医疗保健支出城乡比上世纪90年代前期维持在3倍之内；1998年特别是进入本世纪以来，城镇差距明显快速加大，无论是绝对差还是相对差都在明显地拉大距离。
上述类似情况在教育、文化、社会保障领域均有不同程度地显现，限于篇幅在此不再多述。
（二）基本公共服务地区差距巨大
基本公共服务存在地区之间的差异也是非常明显的，以生均公共财政预算教育事业费计算，小学、初中、高中在不同地区之间存在相当大的差异。
小学生均公共教育事业费全国平均水平为4012.51元；最高的地区是上海市，为16143.85元，最低的地区是河南省，为2186.14元，二者相差7.4倍。
初中生均公共教育事业费全国平均水平为5213.91元；最高的地区是北京市，为20023.04元，最低的地区是贵州省，为3204.2元，二者相差6.2倍。
高中生均公共教育事业费全国平均水平为4509.54元；最高的地区是北京市，为20619.66元，最低的地区是河南省，为2457.82元，二者相差8.4倍。
二、我国基本公共服务非均等化的原因分析
（一）基本公共服务投入不足、结构失衡
30多年的市场经济改革，中国取得了巨大的经济成就，国内生产总值1978年为3645.2亿元，2011年为47.2万亿元。虽然经济在快速增长，但相当部分人没有能够真正分享改革和经济发展的成果，形成了严重的社会问题，破坏社会的和谐与公正。可见，虽然通过市场经济解决了效率问题，但是没有能够充分解决好公平问题，同时也意味着政府基本公共服务和公共财政政策的缺失，并成为下一步经济和社会改革发展的障碍。
按现行公共财政支出情况来计算，可以把“教育、文化体育与传媒、社会保障和就业、医疗卫生、住房保障支出”等五个方面作为基本公共服务供给范围，也是被称为“与人民群众生活密切相关的领域”。五个领域的支出2009—2012年分别为25240.28亿元、30404.40亿元、39750.29亿元和47820.7亿元；分别占当年公共财政（一般预算）总支出的33.08%、33.83%、36.39%和37.97%。
上述五项中，“教育、社会保障和就业”占全国公共财政支出的比重均接近或超过10%，而医疗卫生、住房保障及文化体育与传媒则比较相对要低得多。说明基本公共服务内部结构方面也是存在较大的差距的。
此外，在基本公共服务供给结构方面，政府对公共服务投入表现出重“硬件”轻“软件”的倾向。特别是地方政府追求政绩，往往热衷于一些看得见、摸得着、见效快、周期短的“硬”的公共项目，如交通道路的铺设、自来水设施建设、农田灌溉设施的建设、基础设施建设等，而对教育服务、医疗卫生、信息系统等无法立竿见影的“软”公共产品的供给缺乏积极性。这从一定程度上也会导致资金使用的低效率、高消耗。
而且，同一类基本公共服务内部结构上也存在较大的不均衡性，以教育为例，2007—2010年各级教育生均公共财政预算教育事业费存在很大的差异，从小学、初中、高中、中职、大学五个教育层次比较来看，大学生生均公共财政预算事业费是最多的，其次是初中、中职、高中、小学。从五类教育的公共属性来看，公共性最强的应该是义务教育层次的小学、初中，而高等教育的大学生生均公共教育事业费最高，明显是有失偏颇的。
五级不同的教育层次中，彼此之间的对比关系。以2010年为例，如果以小学生均数为1的话，初中相当于小学生均数的1.30倍、高中是小学生均数的1.12倍、中职相当于小学生均数的1.21倍、而大学则相当于是小学生均数的2.39倍。
（二）城乡、地区之间的经济差距依然明显
新中国成立后我国城乡社会发展的一个明显特点就是工农差别、城乡分治，呈现典型的二元发展格局。因此，从根本上讲我国当前出现的基本公共服务非均等的现状与我国长期实行城乡分割、以农养工政策密切相关。
同时基本公共服务非均等化供给的明显制度因素有三：一是财富由农村流向城市的转移机制，二是城市偏向型的基本公共服务财力供给制度，三是城乡差别化的户籍制度。由此带来的直接明显的影响是无论在教育、医疗、社会保障等与民生最直接相关的领域均出现了明显的不同的城乡居民之间的制度差异。
地区之间的经济发展是不平衡的，这可以直接从人均GDP地区之间的差距上体现了出来。国家发展和改革委员会副主任杜鹰2012年2月在《求是》杂志上发表文章，分析中国区域协调发展的基本思路与重点任务。认为：今后一个时期，中国区域协调发展必须遏制地区间人均生产总值差距扩大的趋势，使之保持在适度的范围内。区域发展不平衡是我国的基本国情，区域发展战略是国民经济整体战略的重要组成部分。解决好区域问题，不仅关系到不同地区比较优势的发挥，关系到宏观经济的稳定性和协调性，而且关系到中华民族的向心力与凝聚力。
根据统计数据整理，全国人均GDP由2007年的20162.95元逐步上升到2011年的35181.61元，平均每年增长16.5%。
从人均GDP的绝对额看，最高的是上海，其次是北京、天津、江苏、浙江等省和直辖市；最低的是贵州，其次是云南、甘肃、西藏、安徽等省区。从人均GDP的最高与最低的倍差看，2007年为8.8倍，逐步减少到2011年的5.3倍。总体上看，我国人均GDP地区间的差距还是比较大的。
从变异系数指标值来看，从2007年的0.627下降到2011年的0.486，仍然保持在0.5左右的水平，说明我国地区之间的人均GDP的差异程度还是比较高。
（三）人均地方财力差异加大
人均地方财力主要是考虑二个指标，一是人均地方财政收入，一是人均地方财政支出。根据数据统计，全国人均地方财政收入水平呈不断增长的趋势，由2007年的1784.06元，增长到2010年的3028.77元，增幅69.77%。从地区增长幅度看，增幅最大的是海南省达143.45%，从2007年的人均财政收入1281.58元，增长到2010年的3120.04元。增幅较小的地区是北京、广东、浙江等经济较发达地区。
2010年，人均财政收入最高的地区是上海，其次是北京、天津、江苏、浙江；人均财政收入最低的地区是西藏，其次是甘肃、河南、贵州、湖南等。从人均财政收入最大值与最小值之间倍差率来看，最近几年在逐步缩小，由2007年的15.2倍缩小到2010年10.2倍；总体上看，还是省级区域间的人均财政收入差距依旧是挺大的，这与人均GDP之间的差距是完全相符合的。
从变异系数指标值来看，人均财政收入的地区差异程度虽然有所减缓，但还是相当大的，2007年为1.091、2010年为0.815。因此，我国各地的人均财政收入水平差距还是非常大的，这需要建立规范的转移支付制度。
根据我国现行的转移支付制度进行转移支付后各地方人均财政支出的总体水平情况看，我们发现，相比人均财政收入，人均财政支出的地区差异明显减缓，全国人均地方财政支出2007年为2901.66元，比人均财政收入多1117.6元；2010年全国人均地方财政支出为5510.02元，比人均财政收入多2481.25元；而且，人均财政支出的增长幅度水平要远高于人均财政收入的增长幅度，说明中央财政的转移支付力度明显在加强。2010年，人均财政支出最高的地区是西藏，其次是西藏、北京、青海、天津等地；人均财政支出最低的地区是河南省，其次是河北、湖南、江西、山东等。
从人均财政支出最大值与最小值之间的倍差率来看，与人均财政收入的倍差率相比要明显减少，说明我国转移支付制度在均衡财力上还是发挥了不少作用的；但人均财政支出的倍差率总体上还在5倍以上。
变异系数指标值也明显比人均财政收入的要低，但也维持在0.5以上的水平。
（四）转移支付制度还需要进一步完善
转移支付是以各级政府间存在的财力差异为基础，以实现地区公共服务水平均等化为目标而建立的财政资金转移制度。我国自1994年建立的这一制度对弥补分税制造成的地方财力缺口，促进地区协调发展和优化配置资源等都起到了重要作用，但它又存在种种弊端，需要我们深入反思，揭示其深层次原因，以寻找对策，消除其弊端，使其更好地发挥作用。
由于我国1994年实行的分税制存在先天的不足，而随着经济、社会的不断发展，分税制改革并没有同步跟进，现行的分税制的种种不利因素导致了我国地区间财政收入的严重贫富不均；而这种财力间的地区差异又没有科学规范的转移支付制度得以保障，使得目前我国人均财力不断扩大。
我国各省区2007—2010年人均财政支出与人均收入之间的差额情况，一般而言，差额越大通过财政转移支付从中央获得的财力越大；从统计数据看，近年来差额较大的地区分别是西藏、青海、宁夏、新疆、内蒙古、甘肃等经济相对比较落后的地区。
差额较小，说明从中央获得的转移支付力度有限，分别是广东、江苏、浙江、山东、福建等省。北京、上海等地比上述五个省获得的中央财力转移支付要多。
从目前我国财政转移支付的制度设计来看，明显存在一些不足，这些不足终将直接导致了现行的结果。
参考文献：
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海宁市城镇社区基层社会管理创新研究——基于社区居家养老需求的观察（31）
朱计
摘要：人口老龄化已成为不能回避的养老问题，养老问题是我国目前面临的较为严峻的经济问题、社会问题和政治问题。推进居家养老事业，需要多主体全方位的网络支持，而社区在推进居家养老事业发展中应当发挥更大的能动作用。同时加强社区在居家养老中的服务与管理，也是推进基层社会管理创新的重要内容。
关键词：人口老龄化养老需求社会管理创新幸福养老
一、前言
人口老龄化是目前我国面临的十分严峻的社会问题、经济问题和政治问题之一，人口老龄化在释放出巨大养老需求的同时也给社会管理带来一系列的难题。海宁市老龄化速度较快，2012年底，海宁市60周岁以上老人共有14.12万人，占总人口数的21.19%，预计到2020年海宁全市老人可能超过18.8万人，约占总人口的28%（32）。1978年海宁市户均人口数为4.47人，2009年这一指标下降到3.59人/户，家庭结构发生显著变化，大家庭解体，家庭呈现小型化，空巢家庭逐渐增多。从城乡人口户籍结构看，1978年海宁市农业户口和非农业户口人数的比例为8.15∶1，2002年这一比例下降到3.78∶1，非农业户籍人数由1978年的62088人增加到2002年的133971人，增加了近一倍，但农业户籍人口数量基本维持在50万人左右的规模（33）。以上数据表明，海宁市城区老人人数增加较为明显，城区老人的养老问题更应该引起足够重视。
在居家养老事业开展过程中，社区起着举足轻重的作用。中观社会资本理论认为社会资本不仅是个人获取利益的手段，也是解决集体行动问题的重要资源（34）。社区所拥有的社会资本有助于个人和集体行动者实现（幸福养老）目标。在迈入老龄社会之际，如何科学正确地选择养老方式，是养老事业发展的重要内容。为此课题组于2013年3月至6月期间，对海宁市海洲街道白漾社区进行问卷抽样调查（抽样比9.12），通过调查了解社区养老现状，为探索城镇社区基层社会管理创新提供可靠数据支持。