（二）工薪的控制测试
在测试工薪内部控制时：首先选择若干月份工薪汇总表，检查以下事项：计算复核每一份工薪汇总表；检查每一份工薪汇总表是否业经授权批准；检查应付工薪总额与人工费用分配汇总表中合计数是否相符；检查其代扣款项的账务处理是否正确；检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户。其次从工资单中选取若干个样本（应包括各种不同类型人员），作如下检查：检查员工工薪卡或人事档案，确保工薪发放有依据；检查员工工薪率及实发工薪额的计算；检查实际工时统计记录（或产量统计报告）与员工个人钟点卡（或产量记录）是否相符；检查员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班费汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员工的工薪签收证明；实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作，如已离开本公司，需获得管理当局证实。
三、交易的实质性程序
存货与仓储循环有关交易的实质性程序如上表所示。包括对本期成本和工薪费用的发生情况实施分析程序，对存货进行监盘，抽查成本计算单、检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确，将有关费用明细账与制造费用分配汇总表、工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表相核对等。可以看出，该循环有关交易实质性程序的重点是有关成本的测试、分析程序的运用、存货的监盘以及存货计价的测试。这些测试在以下的几节中我们将详细介绍，这里就不再阐述。
第三节存货审计
存货是企业开展经营活动的重要物质条件，也是流动资产中的重要组成部分。其特性是流动性强、周转快，受市场因素的影响大，在各会计期间之间往往不平衡，因此对各会计期间的损益和期末的资产都有很大的影响。存货的会计核算可简可繁，视企业的性质和规模而定。而存货的审计程序有简单的，也有复杂的。审计人员采取什么样的审计程序应视被审计单位与存货相关的内部控制是否健全有效及存货的规模而定。
一、存货审计的目标
存货审计在整个财务报表审计中占有十分重要的地位。对存货进行审计，需要达到的审计目标是：
1、确定存货是否存在并归被审计单位所有；
2、确定存货增减变动的记录是否完整；
3、确定存货的品质状况，存货跌价准备的计提是否合理；
4、确定存货的计价方法是否恰当；
5、确定存货期末余额是否正确；
6、确定存货在财务报表上的披露是否恰当。
一般来说，制造业的存货业务较其他行业要复杂，因此本节选择以制造业为例介绍存货的审计。存货的审计主要包括存货的监盘和计价等内容。
二、存货监盘
（一）存货监盘的定义及作用
存货监盘是指审计人员现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。因为存货的结存数量将直接影响财务报表上存货的金额，并与企业利润有密切联系。因此一般情况下，监盘年末存货数量，是存货审计中的首要内容和必经的审计程序。除非审计人员无法实施监盘程序，且可选择可以信赖的替代程序，否则审计人员应对未实施监盘的存货价值提出保留意见。
存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，审计人员监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确定被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。需要指出的是，审计人员在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序，这些将在本章的其他部分讨论。
（二）存货监盘计划
1、制定存货监盘计划应实施的工作
实施的工作主要有：（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；（2）了解与存货相关的内部控制；（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；（5）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；（6）考虑是否需要利用专家的工作或其他审计人员的工作；（7）复核或与管理当局讨论其存货盘点计划。
2、评价存货盘点计划能否合理地确定存货的数量和状况，审计人员应考虑的因素
在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，为了评价其能否合理地确定存货的数量和状况，审计人员应当考虑以下主要因素：（1）盘点的时间安排；（2）存货盘点范围和场所的确定；（3）盘点人员的分工及胜任能力；（4）盘点前的会议及任务布置；（5）存货的整理和排列，毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；（6）特殊存货的计量方法；（7）在产品完工程度的确定方法；（8）存放在外单位的存货的盘点安排；（9）存货收发截止的控制；（10）盘点期间存货移动的控制；（11）盘点表单的设计、使用与控制；（12）盘点结果的汇总和盈亏的分析、调查及处理方法。
审计人员应当根据被审计单位的存货盘存制度及相关内部控制的有效性，评价其盘点时间是否合理。如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，审计人员应当提请被审计单位调整。
3、存货监盘计划应当包括的主要内容
审计人员考虑到以上因素之后，制定存货监盘计划，存货监盘计划应当包括以下主要内容：（1）存货监盘的目标、范围及时间安排；（2）存货监盘的要点及关注事项；（3）参加存货监盘人员的分工；（4）检查存货的范围。
（三）存货监盘程序
1、盘点问卷调查
审计人员在实施监盘前，应对企业的盘点组织及其参与人员的准备工作情况进行调查，以确定企业是否按照盘点计划的要求进行盘点准备工作。若认为企业的盘点准备工作达不到事先规划的要求，审计人员可以拒绝实施监盘，并要求企业另定时间、重新准备。盘点问卷的主要内容包括：
（1）所有参与盘点的人员，是否都熟悉盘点计划与指令，是否熟悉盘点的一般程序和基本要求。
（2）所有存货是否都分类有序，存货是否停止流动。
（3）盘点标签或盘点清单是否编制妥当；是否有遗漏的存货或者外单位寄存的存货；对于外单位寄存的存货，是否将其分开摆放并排除在盘点范围之外；废品与毁损物品是否分开摆放并且分开列示。
（4）各种计数、计量器具是否符合国家标准，并准备齐全。
2、观察程序
在被审计单位进行存货盘点前，审计人员应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，审计人员应当查明原因。对所有权不属于被审计单位的存货，审计人员应当取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。审计人员在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。
3、检查程序
审计人员应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。审计人员应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽查检查的存货项目。在检查已盘点的存货时，审计人员应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；审计人员还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。在比较检查结果与盘点单上的记录时，不仅要核对数量，还应关注对其完工程度的估计是否恰当。如果检查时发现差异，审计人员应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，审计人员应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限制在某一特殊领域或特定盘点小组。
4、监盘结束前的工作
在被审计单位存货盘点结束前，审计人员应当实施下列审计程序：（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。审计人员还应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
如果出现以下情况，审计人员应该酌情处理：
（1）如果存货盘点日不是资产负债表日，审计人员应当实施适当的审计程序，确定盘点日和资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录；
（2）在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，审计人员应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已做出适当的调整；
（3）如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，审计人员应当提请被审计单位重新盘点。
5、编制盘点表和审计工作底稿
参加盘点的审计人员应编制观察存货盘点的工作底稿和综合备忘录，说明抽点的范围、值得注意的地方或漏洞。项目负责人应编制简洁的综合备忘录，说明观察存货盘点的范围、盘点过程、检查数量占存货比例等情况，并对这次存货盘点是否按照监盘计划进行发表意见。检查结束后，应根据盘点标签或盘点清单登记存货盘点表。登记时，审计人员应检查盘点标签或盘点清单编号的连续性。登记完毕，所有的盘点标签或清单均应由被审计单位参与盘点人员和监盘审计人员签名，并复印两份，分别交由被审计单位和审计单位存档。
对于存货账面记录与实际盘点数的差额，应查明原因，提请被审计单位做出调整。监盘工作结束后，审计人员应根据被审计单位的存货盘点情况编写盘点备忘录，并形成审计工作底稿。
三、存货质量审计
在存货监盘过程中，审计人员必须对存货的质量或其性能进行适当的审查，以确定存货的质量情况是否符合销售和使用的要求，其质量等级是否与会计账簿上记载的价值相匹配，是否存在陈旧、滞销或毁损现象，因为许多存货可能因保管不善造成废损，许多存货可能因长期堆放而失效过时。此外，对于存货明细账上极少变动的项目，应注意查明是否属于退废项目。对于属于精密技术产品的存货，如黄金、珠宝等，审计人员还应聘请专家协助鉴定其等级或价值。
根据以上审查结果，审计人员应作适当的记录，必要时还应对被审计单位的存货价值进行调整，以便合理地反映存货的价值。
四、存货计价测试
监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认，为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。存货计价测试的主要程序包括：
（一）选择测试样本
用于计价测试的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。选择时应着重结存余额较大且价格变化较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。
（二）计价方法的确认
存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。审计人员除应了解掌握企业的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。对于已变动的计价方法，审计人员应审查其变动是否在财务报表上予以充分披露。
（三）计价测试
进行计价测试时，审计人员首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算方法和结果的影响，独立地进行测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面价值对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据测试结果考虑是否应提出审计调整建议。
在存货计价测试中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以审计人员应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。
可变现净值是指企业在正常经营过程中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量。如果某些存货具有相同或类似最终用途或目的，并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价，可以合并计量存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：
1、市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
2、企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；