第一节收入
【学习目的与要求】
本章主要阐述收入、费用和利润的确认、计量和会计核算。本章的学习要求是：
1.掌握确认收入的原则、方法和条件，以及实现收入的各种方式的会计处理。
2.掌握费用的特点、确认及其会计处理。
3.掌握利润的组成，区分经常性损益和非经常性损益以及利润的核算方法。
一、收入的概念和特征
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。
收入、收益和利得都能导致经济利益的增加，形成企业利润的最初来源，但是三者的含义并不相同。收入主要指营业收入，它是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入；收益包括收入与利得；而利得是指营业收入以外的其他收益，在我国，利得一般是指营业外收入。
收入具有以下特点：
（1）收入主要来源于企业的日常经营活动，而不是从偶发的交易和事项中产生。收入业务在企业经营活动中具有大量、重复发生的特征，如工业企业销售商品、提供劳务的收入等。但是有些交易或事项，如出售固定资产，虽然也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入。
（2）收入表现为企业资产的增加或者负债的减少，或者二者兼而有之。
（3）收入能导致企业所有者权益的增加。如上所述，收入能增加资产或减少负债或二者兼而有之，因此，根据“资产-负债所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加，而不包括收入扣除相关成本费用后的毛利为负值而导致所有者权益的减少。
（4）收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税、代收的款项等。
二、收入的分类
收入按照不同的标准可以有不同的分类：
（1）按照企业从事日常活动的性质，可将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。不同的收入来源有其不同的特点，其确认方法也因此有所差异。
（2）按照企业所从事的日常活动在企业的重要性，可将收入分为主营业务收入和其他业务收入。其中，主营业务收入指企业为完成其经营目标从事的经常性活动所实现的收入。如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等实现的收入。这些活动形成的经济利益的总流入构成的收入，属于企业的主营业务收入，根据其性质的不同，分别通过“主营业务收入”、“利息收入”、“保费收入”等科目进行核算。其他业务收入指与企业从事主营业务以外的其他业务所实现的收入。例如，工业企业对外出售不需用的原材料、对外转让无形资产使用权等。这些活动形成的经济利益的总流入也构成收入，属于企业的其他业务收入，通过“其他业务收入”科目核算。
三、销售商品收入确认
（一）销售商品收入的确认和计量
商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，主要是指商品因贬值或毁损等造成的损失；与商品所有权有关的报酬是指商品中包含的未来经济利益，例如因商品增值或通过使用商品等形成的经济利益。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
（1）通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。
（2）有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物未交付。这种情况下，应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。
（3）某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，这种情况常见的有：
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。由于交易双方在商品质量的弥补方面存在分歧，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍留在销售方企业，销售方企业此时不能确认收入，收入应递延到已满足买方要求并且买方承诺付款时予以确认。
②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。
③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。在安装过程中可能会发生一些不确定因素，阻碍该项销售的实现。因此，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。
④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。在这种情况下，该企业尽管已将商品售出，也已收到价款，由于无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，该企业在售出商品时不能确认收入。只有当买方正式接受商品或退货期满时才能确认收入。
2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。如售后回购，如果回购价以回购日的市场价为基础，该商品增值获得的收益归买方所有，贬值遭受的损失也归买方所有，卖方不再保留该商品所有权上的风险和报酬，但卖方仍然对售出的商品实施控制，买方无权对该商品进行处置；如果回购价已在合同中确定，该商品价格变动的风险和报酬均由卖方承担，且卖方仍然对商品实施控制。因此，售后回购本质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认收入。但如果企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。例如，房地产企业将开发的房产售出后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项管理权与房产所有权无关，房产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同，有关收入确认为劳务收入。
3.收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理地估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值；已收或应收的价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额。
4.相关的经济利益很可能流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足确认条件（相关的经济利益很可能流入企业）。如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，则不应确认收入。
5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
企业销售商品应同时满足上述五个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。
（二）销售商品收入的会计处理
1.通常情况下销售商品收入的处理
确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；同时在资产负债表日，按应交纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费金额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税（应交资源税、应交城市维护建设税等）”科目。
如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。
2.销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理
企业销售商品有时也会遇到现金折扣、商业折扣、销售折让等问题，应当分别不同情况进行处理：
（1）现金折扣，指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。
（2）商业折扣，指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
（3）销售折让，指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：①已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
3.销售退回的会计处理
销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：
（1）对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。采用计划成本或售价核算的，应按计划成本或售价记入“库存商品”科目，同时计算产品成本差异或商品进销差价。
（2）对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
（3）已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
4.特殊销售商品业务的会计处理
企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。在将销售商品收入的计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。